Реклама
Реклама
Реклама

Податкова вигода: поняття, ознаки, практика

Проблема податкової вигоди не випадково знаходиться в центрі інтересів професійного співтовариства. Говорячи про існування податкової вигоди, в більшості випадків мова йде про податкову оптимізацію, з якої будь-який платник податків стикається щодня.

Законодавство про податки і збори РФ не містить поняття податкової вигоди Законодавство про податки і збори РФ не містить поняття податкової вигоди. Податкового законодавства відомі такі поняття, як економічна вигода, матеріальна вигода.

Оскільки суть підприємницької діяльності полягає в отриманні найбільшої економічної вигоди, її наявність за загальним правилом обумовлює присутність об'єкта оподаткування. Економічна вигода - це реальне збільшення майна в результаті господарської діяльності платника податків.

Згідно ст. 41 НК РФ доходом визнається економічна вигода в грошовій або натуральній формі, що враховується в разі можливості її оцінки й у тій мірі, в якій таку вигоду можна оцінити, і визначається відповідно до главами "Податок на доходи фізичних осіб", " Податкова допомога фізичним особам "," Податок на прибуток організацій "НК РФ.

В силу ст. 210 Податкового кодексу РФ при визначенні податкової бази по податку на доходи фізичних осіб враховуються також доходи у вигляді матеріальної вигоди. У фізичної особи матеріальна вигода може виникнути в трьох випадках: у вигляді економії на відсотках за користування позиковими (кредитними) засобами, отриманими від організацій або індивідуальних підприємців (виняток - операції з кредитними картами протягом безпроцентного періоду, встановленого в договорі про надання кредитної картки) ; при придбанні в рамках цивільно-правового договору товарів (робіт, послуг) у фізичних осіб, організацій та індивідуальних підприємців, які є взаємозалежними по відношенню до фізичної особи, а також при купівлі цінних паперів.

Як правило, позикові кошти видаються працівникам під більш низький, ніж встановлений в банках, відсоток або зовсім без відсотків. Для підприємства такі виплати є одним з видів матеріального стимулювання персоналу, а для працівників - запорукою стабільності і захищеності, адже надаються позики дозволяють вирішувати різні побутові проблеми, в тому числі найголовнішу - житлову. Якщо грошові кошти були отримані за договором безпроцентної позики, позичальник економить на виплаті відсотків, а значить, отримує дохід, з якого утримується податок на доходи фізичних осіб. Матеріальна вигода від економії на відсотках виникає і в тому випадку, коли умови договору позики або кредитного договору передбачають сплату відсотків, але їх величина менше, ніж 9% (по валютному позикою), або 3/4 ставки рефінансування Банку Росії, встановленої на дату отримання позикових коштів (по рублевому позикою). Винятком з цього правила є доходи у вигляді матеріальної вигоди, отриманої від економії на відсотках за користування позиковими засобами, які платник податків фактично витратив на будівництво або придбання на території РФ житлового будинку, квартири, кімнати або частки в них.

Матеріальна вигода виникає також, якщо угоди купівлі-продажу здійснюються між взаємозалежними особами, перелік яких встановлений ст. 20 НК РФ. До них, зокрема, відносяться організація та її співробітники. Виникнення матеріальної вигоди не уникнути, якщо організація продає своєму співробітникові товари за ціною, яка нижча за ринкову. Дохід у вигляді матеріальної вигоди визначається як різниця між ціною, за якою товар (робота, послуга) був реалізований платнику податків, та ринковою ціною ідентичного товару (роботи, послуги).

Фізичні особи можуть отримати у власність цінні папери різними способами, але матеріальна вигода утворюється тільки коли цінні папери отримані безоплатно або придбані за цінами нижче ринкових.

Поняття податкової вигоди введено в обіг Постановою Пленуму ВАС РФ від 12.10.2006 N 53 "Про оцінку арбітражними судами обгрунтованості одержання платником податку податкової вигоди": "Під податковою вигодою для цілей розуміється зменшення розміру податкового обов'язку внаслідок, зокрема, зменшення податкової бази, отримання податкового вирахування, податкової пільги, застосування більш низької податкової ставки, а також отримання права на повернення (залік) або відшкодування податку з бюджету ".

Що ж розуміється під порушенням податкових обов'язків? Нагадаємо, що обов'язки платників податків перераховані в ст. 23 НК РФ. Виходячи з її положень, можна зробити висновок, що порушення податкових обов'язків полягає в наступному:

  • непостановка на податковий облік (тобто відсутність контрагента в Єдиному державному реєстрі платників податків);
  • несплата законно встановлених податків;
  • неподання податкових декларацій (розрахунків).

У термінах Постанови № 53 мова йде головним чином про зменшення податкових обов'язків (сплата податку в меншому розмірі). На підставі визначення податкової вигоди можна говорити про наступні способи її отримання:

  • зменшення податкової бази,
  • неправомірне застосування податкового відрахування,
  • неправомірне використання податкових пільг,
  • застосування зниженої податкової ставки.

Відповідно до ст. 247 НК РФ об'єктом оподаткування визнається прибуток, отриманий платником податку. При цьому прибутком для російських організацій є отримані ними доходи, зменшені на понесені витрати.

Після обкладання прибутку податком можна сказати, що утворюється "чиста економічна вигода", яка залишається в розпорядженні компанії. Таким чином, розмір економічної вигоди змінюється в результаті обліку витрат і оподаткування податком.

Прагнучи до отримання найбільшої економічної вигоди, платники податків не завжди зменшують податкову базу виключно законними методами. Наслідком таких дій виступає неправомірне зменшення економічної вигоди - прибутку, що підлягає оподаткуванню податком.

Таким чином, економічна вигода - це дохід, прибуток, що підлягає оподаткуванню податком. Податкова вигода - це кошти, які були додатково отримані платником податків, в тому числі після сплати податку з доходу, прибутку, внаслідок використання різних способів щодо зниження податкового обов'язку. Іншими словами, податкова вигода - це економія на податках.

Економічна вигода і податкова вигода співвідносяться між собою в такий спосіб: податкова вигода може з'явитися тільки після оподаткування податком економічної вигоди. Розмір податкової вигоди визначається як різниця між сумою податку, яку мали бути сплачені, і фактично сплаченою в результаті використання платником податків способів мінімізації податків сумою податку.

Постанова N 53 вказує, що податкова вигода виникає у платника податків у разі зменшення податкового обов'язку за допомогою різних дій, перелік яких не є вичерпним. Між досконалими платником податків діями і податковою вигодою повинна існувати причинно-наслідковий зв'язок.

Зменшення розміру податкового обов'язку означатиме зменшення розміру податку, що підлягає сплаті до відповідного бюджету. Отже, податкова вигода багато в чому визначається діями платника податків щодо оптимізації оподаткування, оскільки мета останньої і полягає в зниженні суми сплачуваних податків. Залежно від оцінки безпосередніх дій платника податків, які стали причиною зниження податку, податкова вигода може бути визнана обґрунтованою або необґрунтованої.

При цьому отримання податкової вигоди саме по собі не є протиправним явищем, що свідчить про недобросовісність платника податків. ВАС РФ прямо допускає отримання платником податків податкової вигоди, якщо той документально обгрунтував своє право на отримання податкової вигоди, а податковим органом не доведено, що відомості, що містяться в поданих документах, неповні, недостовірні і суперечливі.

Таким чином, концепція податкової вигоди будується на презумпції сумлінності платника податків. А податковий орган має право спростувати презумпцію сумлінності, представивши переконливі докази.

Концепція податкової вигоди, передбачена Постановою № 53, в цілому відповідає загальним принципам світової практики:

1. Податкова перекваліфікація угоди, що відповідає економічним (діловим) цілям організації

2.Действітельность угоди в цивільно-правовому сенсі.

У Німеччині до подібних випадків застосовується параграф 42 Закону ФРН про податки і збори. Відповідно до нього "податкове законодавство не може бути обійдено допомогою зловживань з використанням різних правових конструкцій. У разі зловживання виникає то податкове наслідок, яке виникло б при здійсненні операції, що відповідає економічним (діловим) цілям сторін" .Сам факт зловживання правовою конструкцією виключно в податкових цілях не тягне недійсності відповідної угоди.

У Франції цивільно-правова дійсність угод не вагається тільки на тій підставі, що метою вибору угоди була податкова вигода. Зокрема, цей висновок підтверджує те, що наслідком кваліфікації угоди як угоди, укладеної з метою уникнути або пом'якшити податкові зобов'язання, є лише її перекваліфікація для цілей оподаткування, без порушення її цивільно-правової дійсності.

Фінансові органи Італії має право перекваліфікувати угоду відповідно до цілей, для досягнення яких вона була здійснена, і звільнити її від всіх "аномалій", використаних контрагентами і спрямованих на обхід закону. Дана перекваліфікація, втім, обмежується виключно цілями оподаткування: контракт зберігає свою юридичну силу по відношенню до сторін-учасниць і стосовно третіх осіб згідно з нормами цивільного права і відповідно до правовою формою, обраної сторонами.

В Іспанії мова йде лише про невизнання відповідних угод для цілей оподаткування (для цілей застосування обходимой норми), але не про недійсність самої угоди.

У Постанові N 53 роз'яснюються питання оцінки арбітражними судами доказів обґрунтованості виникнення податкової вигоди у платника податків. Основними з них є:

1. Дії платника податків, що мають своїм результатом отримання податкової вигоди, економічно виправдані, а відомості, що містяться у податковій декларації і бухгалтерської звітності, - достовірні.

Під податковою вигодою розуміється зменшення розміру податкового обов'язку внаслідок, зокрема, зменшення податкової бази, отримання податкового вирахування, податкової пільги, застосування більш низької податкової ставки, а також отримання права на повернення (залік) або відшкодування податку з бюджету.

2. Відповідно до ч. 1 ст. 65 Господарського процесуального кодексу України кожна особа, яка бере участь у справі, має довести обставини, на які вона посилається як на причину своїх вимог і заперечень. Обов'язок доведення обставин, що стали підставою для прийняття податковим органом оспорюваного акта, покладається на цей орган. Таким чином, при розгляді в арбітражному суді податкового спору податковим органом можуть бути представлені в суд докази необґрунтованого виникнення у платника податків податкової вигоди.

3. Податкова вигода може бути визнана необгрунтованою, наприклад, у випадках, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

4. Податкова вигода не може бути визнана обґрунтованою, якщо отримана платником податків поза зв'язку із здійсненням реальної підприємницької або іншої економічної діяльності.

5. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу про наявність таких обставин:

  • · Неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг;
  • · Відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
  • · Облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
  • · Здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зафіксованому платником податків в документах бухгалтерського обліку.

6. Обставини, які не можуть бути підставою для визнання податкової вигоди необгрунтованою:

  • · Створення організації незадовго до здійснення господарської операції;
  • · Взаємозалежність учасників угод;
  • · Нерітмічний характер господарських операцій;
  • · Порушення податкового законодавства в минулому;
  • · Разовий характер операції;
  • · Проведення операції не за місцем перебування платника податків;
  • · Здійснення розрахунків з використанням одного банку;
  • · Транзитні платежі між учасниками взаємопов'язаних господарських операцій;
  • · Використання посередників при здійсненні господарських операцій.

Ці обставини в сукупності і взаємозв'язку з іншими обставинами можуть бути визнані обставинами, що свідчать про отримання платником податків необгрунтованої податкової вигоди.

7. Якщо суд на підставі оцінки поданих податковим органом і платником податків доказів прийде до висновку про те, що платник податків для цілей оподаткування врахував операції не з їхньої дійсному економічному глузду, суд визначає обсяг прав і обов'язків платника податків, виходячи з справжнього економічного змісту даної операції.

8. При зміні юридичної кваліфікації цивільно-правових угод (п. 1 ст. 45 НК РФ) слід враховувати, що угоди, що не відповідають закону або іншим правовим актам (ст. 168 Цивільного кодексу РФ, далі - ГК РФ), уявні і удавані угоди (ст. 170 ЦК України) є недійсними незалежно від визнання їх такими судом (ст. 166 ЦК України).

9. Встановлення судом наявності розумних економічних або інших причин (ділової мети) в діях платника податків здійснюється з урахуванням оцінки обставин, які свідчать про його наміри отримати економічний ефект в результаті реальної підприємницької або іншої економічної діяльності.

10. Факт порушення контрагентом платника податків своїх податкових обов'язків сам по собі не є доказом отримання платником податків необгрунтованої податкової вигоди. Податкова вигода може бути визнана необгрунтованою, якщо податковим органом буде доведено, що платник податків діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, допущені контрагентом, зокрема, в силу відносин взаємозалежності або аффілірованності платника податків з контрагентом. Податкова вигода може бути також визнана необгрунтованою, якщо податковим органом буде доведено, що діяльність платника податків, його взаємозалежних або афілійованих осіб спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з податковою вигодою, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових обов'язків.

До числа основних ознак податкової вигоди, на думку автора, слід віднести:

  • відсутність економічної обгрунтованості витрат
  • відсутність документального підтвердження витрат
  • невідповідність економічної суті угоди її юридичною формою, і як наслідок, податкова перекваліфікація
  • відсутність ділової мети укладення угоди про
  • тсутствіе фізичної можливості здійснення угоди
  • відсутність належної обачності при укладанні угод з контрагентами

Вищеназвані базові ознаки необгрунтованої податкової вигоди переломлюються на практиці в наступні найбільш типові моделі арбітражних суперечок податкових органів і платника податків, предметом розгляду яких є:

  • создания схеми з постачальніків
  • відмова у відрахуванні внаслідок несплату постачальником податку в бюджет
  • Відсутність Відповідей за результатами зустрічніх перевірок
  • Відсутність контрагентів за юридичними адресами
  • Відсутність у постачальника відповідної складської інфраструктурі
  • експорт товарів за ціною нижчих ціни придбання
  • мала штатна чісельність и поганий фінансовий стан
  • розрахунки по операціях усередіні одного банку
  • організація НЕ зареєстрована в ЕГРЮЛ
  • низька рентабельність догоди
  • розрахунки з бюджетом через проблемні банки
  • Відсутність необхідного кадрового складу и обладнання
  • відомості, що подаються особою, зазначеною як первинного виробника, про відсутність виробництва даного товару в період, що перевірявся

Нижче наведені судові рішення, згруповані за ознакою підтримки судами позиції податкових органів і платників податків відповідно.

Аналіз судової практики розгляду спорів, пов'язаних з отриманням необгрунтованої податкової вигоди

Судова практика в підтримку податкового органу Судова практика в підтримку платника податків 1.Созданіе схеми з постачальників Суд підтвердив правомірність вимог податкових органів у відмові відрахувань по ПДВ, так як продукція (сплав алюмінію), відображена в рахунках-фактурах, що не використовувалася для виробництва продукції, вивезеної в митному режимі експорту. Арбітрами зроблено висновок про те, що представлені суспільством документи містять недостовірні відомості, а також заводом створена схема з постачальників продукції (сплавів алюмінію) і узгодженості їх дій з метою отримання необгрунтованої податкової вигоди (Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 01.10.2007 N Ф04- 6774/2007 (38689-А03-42)). Сукупність ознак 2, 3, 4 2.Отказ у відрахуванні внаслідок несплати постачальником податку в бюджет В результаті проведення контрольних заходів податковим органом виявлено, що всі постачальники платника податків, виписувати рахунки-фактури:
- не перебувають за вказаними юридичними адресами;
- відносяться до категорії платників податків, що не надають звітність;
- в ЕГРЮЛ пораховані за ніщо,
- вказаний в рахунку-фактурі ІПН належить іншій юридичній особі;
- керівник організації знаходиться в розшуку;
- розрахунки за придбані товари здійснювалися платником податків шляхом видачі постачальникам власних векселів, які в день їх складання пред'являлися до оплати Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 09.08.2007 N Ф04-4761 / 2007 (3650% -А46-31 Платники податків не втрачають права на відрахування з ПДВ в подібних ситуаціях Рішення Арбітражного суду Пермського краю від 17.04.2007 N А50-711 / 07, Постанова ФАС Уральського округу від 02.08.2007 N Ф09-6076 / 07-С2, (Постанови ФАС Північно-Західного округу від 19.07.2007 N А42-5989 / 2006, ФАС Східно-Сибірського округу від 04.04.2007 N А33-16370 / 06-Ф02-1685 / 07 3.Відсутність відповідей за результатами зустрічних перевірок Необгрунтоване отримання платником податків податкової вигоди із взаємин з постачальниками підтверджується тим, що: організація не перебуває за відомим податковим органам адресою; організація представляла нульові декларації; операції по розрахункових рахунках організації припинені; громадянин, який є засновником організації , показав, що до діяльності організації ніякого відношення не має, організацію не засновував; від організації на вимогу про подання документів для проведення зустрічної перевірки відповіді не отримано; організація не знаходиться за юридичною адресою, встановити її місцезнаходження неможливо; операції організації по рахунках припинені; засновник організації пояснив, що на його ім'я було зареєстровано близько 60 фірм для подальшого продажу третім особам без наміру здійснення фінансово-господарської діяльності по іншим постачальникам Постанова ФАС Московського округу від 07.05.2007 N КА-А40 / 3146-07, Визначення ВАС РФ від 12.11 .2007 N 10864/07 Постановах ФАС Далекосхідного округу від 28.12.2006 N Ф03-А73 / 06-2 / 4993, ФАС Поволзької округу від 18.01.2007 N А55-4278 / 2006. Факт порушення контрагентом платника податків своїх податкових обов'язків сам по собі не є доказом отримання платником податків необгрунтованої податкової вигоди. Податкова вигода може бути визнана необгрунтованою, якщо податковим органом буде доведено, що платник податків діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, допущені контрагентом, зокрема, в силу відносин взаємозалежності або аффілірованності платника податків з контрагентом Постанови ФАС Поволзької округу від 05.06.2007 N А55-16719 / 2006-25, від 06.09.2007 N А12-1085 / 07, ФАС Московського округу від 26.03.2007 N КА-А40 / 1944-07, від 14.05.2007, 21.05.2007 N КА- А41 / 3919-07 у справі N А41-К2-10191 / 06. 4.Відсутність контрагентів за юридичними адресами Якщо контрагенти товариства за юридичними адресами відсутні, але даних про невиконання ними зобов'язань платників податків немає і узгодженість дій платника податків, яка поставила ПДВ до відрахування, і постачальника, здебільшого не сплачує податок до бюджету, не доведена, подібна ситуація не може служити підставою для відмови у відшкодуванні ПДВ (Постанови ФАС Східно-Сибірського округу від 12.07.2007 N А19-4224 / 07-Ф02-4352 / 07, ФАС Західно-Сибірського округу від 26.07.2007 N Ф04-5184 / 2007 (36763-А27- 25)). 5.Відсутність яка перевіряється необхідного кадрового складу і обладнання 6.Експорт товарів за ціною нижче ціни придбання Визначення ВАС РФ від 19.11.2007 N 14619/07. Факт реалізації товару на експорт ціна є нижчою за ціну придбання товару у російського постачальника, що включає ПДВ, сам по собі не може свідчити про недобросовісність платника податків Постанові ФАС Московського округу від 15.06.2007 N КА-А40 / 5010-07 Постановах ФАС Північно-Західного округу від 07.05.2007 N А56-28982 / 2006, ФАС Московського округу від 28.05.2007 N КА-А40 / 4521-07, від 05.07.2007 N КА-А40 / 6208-07, ФАС Уральського округу від 13.06.2007 N Ф09-4314 / 07-С2 7.Сведенія, що подаються особою, зазначеною як первинного виробника, про відсутність виробництва даного оваріо в період, що перевірявся Постанова Президії ВАС РФ від 28.11.2006 N 7752/06. 8.Отсутствіе у постачальника відповідної складської інфраструктури 8.Отсутствіе у постачальника відповідної складської інфраструктури У відшкодуванні ПДВ платнику податків може бути відмовлено, якщо організації для її діяльності потрібно складське устаткування транспортні засоби Постанови ФАС Поволзької округу від 03.07.2007 N А55-19081 / 2006-51 , ФАС Центрального округу від 07.08.2007 N А62-5099 / 2006. У суперечці про вирахування (відшкодування) ПДВ наявність складських приміщень, транспортних засобів значення не має Постанова ФАС Московського округу від 10.05.2007 N КА-А40 / 3384-07 9.Малая штатна чисельність і поганий фінансовий стан Законодавство Російської Федерації не забороняє здійснювати операції і угоди з організаціями, які знаходяться в поганому фінансовому стані Постанові ФАС Волго-Вятського округу від 30.10.2006 N А17-999 / 5-2006. 10. Організація не зареєстрована в ЕГРЮЛ 11.Расчети по операціях усередині одного банку Організаціям необхідно проявляти належну обачність, здійснюючи операції з новими контрагентами: якщо організація укладе угоду з контрагентом, які не зареєстровані в ЕГРЮЛ, то податкові органи відмовлять їй у відшкодуванні (відрахуванні) по ПДВ і не визнають витрати з метою оподаткування прибутку .Постановленія ФАС Далекосхідного округу від 31.01.2007 N Ф03-А51 / 06-2 / 5262, ФАС Поволзької округу від 08.05.2007 N А72-3318 / 06-6 / 217, ФАС Уральського округу від 09.07.2007 N Ф09-9492 / 06-С2 Наявність розра тних рахунків покупця з постачальником в одному банку і перерахування грошових коштів, в той же день не свідчать про недобросовісні дії компанії Постанова ФАС Північно-Західного округу від 03.07.2007 N А56-37642 / 2006, Постанові ФАС Московського округу від 04.06.2007 N КА -А41 / 4810-07. 12.Операціі, враховані при розрахунку податків, які не обумовлені розумними економічними причинами, наприклад, низька рентабельність угоди 12. Розрахунки через проблемні банки Президія ВАС РФ врахував доводи податкового органу про те, що низька рентабельність укладених експортних контрактів (0,8%) в поєднанні зі створенням фірми за кілька тижнів до початку здійснення операцій, які оподатковуються за ставкою ПДВ в 0%, і наявністю значних розбіжностей в документах свідчить, що діяльність особи, що перевіряється зводилася тільки до оформлення експортних документів для виникнення у нього можливості заявити податок до відшкодування з бюджету Постанова Президії ВАС РФ від 28.11.2006 N 7752/06. Згідно п. 3 ст. 45 НК РФ обов'язок по сплаті податку вважається виконаним платником податків з моменту пред'явлення в банк доручення на сплату відповідного податку за наявності достатнього грошового залишку на рахунку Постанова ФАС Московського округу від 28.04.2007 N КА-А40 / 3066-07

Наведена судово-арбітражна практика свідчить, що наявність одного з формальних обставин необгрунтованої податкової вигоди, поза взаємозв'язку з іншими обставинами, що не доводить наявності необгрунтованої податкової вигоди.

З вищевикладеного випливає, що в судово-арбітражній практиці починає складатися певна системність, що, безумовно, оцінюється як позитивна тенденція.

Що ж розуміється під порушенням податкових обов'язків?