- Проблемні питання перерахування ПДФО з відпускних виплат
- ПРИКЛАД № 1
- Відображення «перехідних» відпускних в довідці за формою 2-ПДФО
- ПРИКЛАД № 2
- Проблемні питання визнання «перехідних» відпускних в податковому обліку
- Порядок обліку матеріальної допомоги до відпустки
- Однак з цього правила є винятки. Для можливості визнання виплаченої матеріальної допомоги до відпустки...
- Порядок обліку страхових внесків, нарахованих з «перехідних» відпускних
Напередодні відпускного сезону проаналізуємо складні моменти, пов'язані з відпускними виплатами, з огляду на останні роз'яснення контролюючих органів і арбітражну практику.
Нагадаємо алгоритм обчислення відпускних виплат. На час відпустки за працівником зберігається середній заробіток (ст. 139 ТК РФ), Порядок визначення якого затверджено постановою Уряду РФ від 24.12.07 р № 922 «Про особливості порядку обчислення середньої заробітної плати». Сам розрахунок середнього заробітку, який діє більше 7 років, як правило, не викликає у бухгалтерів стільки суперечок, скільки порядок обчислення податків (ПДФО, податок на прибуток), пов'язаних з відпускними виплатами.
Проблемні питання перерахування ПДФО з відпускних виплат
Коли необхідно обчислити, утримати та перерахувати суму ПДФО з відпускних виплат працівникові?
Нагадаємо, що згідно з п. 2 ст. 223 НК РФ при отриманні доходу у вигляді оплати праці датою фактичного отримання платником податку такого доходу визнається останній день місяця, за який йому було нараховано дохід за виконані трудові обов'язки відповідно до трудового договору (контракту).
Але проблема полягає в кваліфікації відпускних виплат: чи є вони винагородою за працю (тобто заробітною платою) або іншим доходом працівника.
Від кваліфікації виплат залежить і порядок сплати ПДФО. Якщо прирівнювати відпускні до заробітної плати, то ПДФО необхідно сплачувати в бюджет в останній день місяця (п. 2 ст. 223 НК РФ), а якщо кваліфікувати відпускні як виплати, не пов'язані з оплатою праці, ПДФО необхідно сплачувати в день фактичної виплати відпускних працівнику (п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Розглядаючи податковий спір, пов'язаний з кваліфікацією відпускних виплат і відповідно моментом перерахування ПДФО до бюджету, вищі арбітри (постанова ВАС РФ від 7.02.12 р № 11709/11, Визначення ВАС РФ від 14.01.14 р № ВАС-19367/13) прийшли до висновку, що ПДФО з відпускних перераховується в порядку, передбаченому п. 6 ст. 226 НК РФ.
Отже дата фактичного отримання доходу у вигляді оплати відпустки визначається відповідно до п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ як день виплати доходу, в тому числі перерахування доходу на рахунки працівника в банках. У тому випадку, якщо відпускні виплачуються з каси роботодавця (за рахунок коштів, знятих з рахунку в банку), то ПДФО перераховується до бюджету в день отримання грошових коштів в банку для виплати відпускних. Якщо готівкова виручка від продажу товарів, виконання робіт і (або) надання послуг, страхові премії витрачається на виплату відпускних, то ПДФО перераховується до бюджету на наступний день після виплати відпускних працівнику з каси.
Слід зазначити, що суди взяли на озброєння позицію ВАС РФ, викладену в ухвалі від 7.02.12 р № 11709/11.
Так, в рішенні Арбітражного суду Тамбовської області від 1.05.15 р № А64-2400 / 2014 суддями зроблено висновок, що перерахування ПДФО з відпускних виплат проводиться відповідно до п. 6 ст. 226 НК РФ.
У постанові Сімнадцятого арбітражного апеляційного суду від 20.02.15 р № А60-36718 / 2014 зазначено, що дата фактичного отримання доходу у вигляді оплати відпустки визначається відповідно до п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ як день виплати доходу, в тому числі перерахування доходу на рахунки платника податків у банках.
При цьому судді акцентували увагу на тому, що зазначена правова позиція, викладена в постанові Президії ВАС РФ від 7.02.12 р № 11709/11, є обов'язковою для застосування арбітражними судами при розгляді питання з подібними фактичними обставинами.
Обчислення і перерахування сум податку до бюджету з відпускних виплат має бути здійснене з урахуванням викладеної позиції.
Таким чином, при перерахуванні ПДФО з виплачених відпускних слід керуватися іншим порядком ніж при виплаті заробітної плати. Така позиція міститься в роз'ясненнях фахівців фінансового та податкового відомств (листа Мінфіну Росії від 26.01.15 р № 03-04-06 / 2187, від 6.06.12 р № 03-04-08 / 8-139, від 15.11.11 м № 03-04-06 / 8-306, ФНС Росії від 24.10.13 р № БС-4-11 / 190 790, від 10.04.09 р № 3-5-04 / 407 @, УФНС Росії по м . Москві від 23.03.10 р № 20-15 / 3/030267 @), поділяють її і суди.
СТЯГНЕННЯ БОРГУ ЗА ДОГОВОРОМ
ПРИКЛАД № 1
Працівникові надана відпустка на період з 18 травня по 8 червня 2015 р
Відпускні виплачені за три календарні дні до початку відпустки (п. 9 ст. 136 ТК РФ). У тому випадку, якщо крайній термін виплати відпускних припадає на вихідний або святковий день, перерахувати відпускні працівнику необхідно в останній робочий день перед ним (лист Роструда від 30.07.14 р № 1693-6-1).
Припустимо, що відпускні перераховані працівникові на його банківську картку 14 травня 2015 р Тоді ПДФО з «перехідних» відпускних має бути перерахована податковим агентом з виплаченої суми відпускних 14 травня 2015 р
При нарахуванні працівникові «перехідних» відпускних виплат слід звернути увагу на порядок надання стандартних податкових вирахувань.
Так, у разі перевищення доходу працівника 280 тис. Руб. з початку року відрахування на дітей не надається (п.п. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
При цьому стандартні податкові відрахування повинні надаватися працівникові за кожен місяць окремо, а не з загальної виплаченої суми відпускних у травні 2015 року, а потім в червні 2015 р (лист Мінфіну Росії від 11.05.12 р № 03-04-06 / 8-134). Інакше станеться «задвоєння» розміру стандартного податкового відрахування.
На практиці може виникнути ситуація, коли в одному з відпускних місяців (наприклад, в червні 2015 г.) дохід працівника наростаючим підсумком перевищив 280 тис. Руб. В цьому випадку стандартний податкові відрахування може бути надана працівникові тільки за травень 2015 року (виходячи із загальної суми доходів, які оподатковуються за ставкою 13%, за винятком дивідендів). У червні 2015 р стандартний відрахування не надається.
Безумовно, різний порядок сплати ПДФО із заробітної плати та з відпускних виплат, створює додаткові труднощі в роботі бухгалтера.
З 1 січня 2016 р розбіжності сплати ПДФО в частині заробітної плати і відпускних виплат будуть усунені.
При виплаті платнику податку доходів у вигляді допомоги по тимчасовій непрацездатності (включаючи допомогу по догляду за хворою дитиною) і у вигляді оплати відпусток податкові агенти зобов'язані перераховувати суми обчисленого й утриманого податку не пізніше останнього числа місяця, в якому проводилися такі виплати (п. 6 ст. 226 НК РФ). Тобто допускається перерахування ПДФО з таких виплат один раз на місяць, в той час як сьогодні ПДФО перераховується при кожній виплаті.
Такий порядок передбачений Федеральним законом від 2.05.15 р № 113-ФЗ «Про внесення змін до частини першу і другу НК РФ з метою підвищення відповідальності податкових агентів за недотримання вимог законодавства про податки і збори» (далі - Закон № 113-ФЗ) .
Слід пам'ятати, що відпустки, що надаються працівникам на час санаторно-курортного лікування професійного захворювання або травми, отриманої в результаті нещасного випадку на виробництві, а також для проїзду до місця лікування і назад, не підлягають обкладенню ПДФО (п. 3 ст. 217 НК РФ ).
«ВІДПУСКНІ» БОРГИ (1 ЧАСТИНА)
«ВІДПУСКНІ» БОРГИ (2 ЧАСТИНА)
Відображення «перехідних» відпускних в довідці за формою 2-ПДФО
Згідно з розділом I Рекомендацій щодо заповнення форми 2-ПДФО (додаток до форми 2-ПДФО, затвердженої наказом ФНС Росії від 17.11.10 р № ММВ-7-3 / 611 @) довідка заповнюється на підставі даних обліку доходів, виплачених фізичним особам податковим агентом, наданих фізичним особам податкових відрахувань, обчислених та утриманих податків в регістрах податкового обліку. Тобто відпускні відображаються в довідці за формою 2-ПДФО (в розділі 3) в тих місцях податкового періоду, в яких відпускні були фактично виплачені працівнику.
У довідці за формою 2-ПДФО для відпускних виплат передбачено код доходу 2012.
ПРИКЛАД № 2
Працівникові надана відпустка на період з 28 грудня 2015 р по 12 січня 2016 р Відпускні перераховані на банківську картку працівнику 24 грудня 2015 р
Відпускні виплати підлягають відображенню в довідці за формою 2-ПДФО в грудні 2015 р в повному обсязі (листа Мінфіну Росії від 6.03.08 р № 03-04-06-01 / 49, ФНС Росії від 9.01.08 р № 18 -0-09 / 0001).
Відзначимо, що починаючи з 2016 р розрахунок сум ПДФО, обчислених та утриманих податковим агентом, буде надаватися щоквартально (п. 3 ст. 3 Закону № 113-ФЗ).
Проблемні питання визнання «перехідних» відпускних в податковому обліку
Одним з давніх спірних питань є можливість одноразового обліку «перехідних» відпусток в поточному звітному (податковому) періоді. Ця проблема актуальна для платників податків, які не створюють резерв майбутніх витрат на оплату відпусток у податковому обліку (ст. 324.1 НК РФ).
Як вже було зазначено, відпускні повинні виплачуватися працівникові не пізніше трьох календарних днів до початку відпустки (п. 9 ст. 136 ТК РФ).
В силу п. 7 ст. 255 НК РФ відпускні виплати визнаються в податковому обліку в складі витрат на оплату праці. Порядок визнання таких витрат визначено п. 4 ст. 272 НК РФ. Витрати на оплату праці визнаються як витрати щомісячно виходячи з суми нарахованих відповідно до ст. 255 НК РФ витрат на оплату праці. Це означає, що, нарахувавши відпускні в одному із звітних (податкових) періодів, платник податків може віднести їх на витрати в повному обсязі в цьому ж звітному (податковому) періоді. Таким чином, дотримуючись положень податкового законодавства, платник податків не має обов'язки розподіляти нараховану суму відпускних в залежності від фактичного періоду відпустки. Тобто якщо скористатися умовами прикладу № 1, платник податків має право включити в повному обсязі нараховану суму відпускних в травні 2015 р
Однак протягом кількох років представники фінансового відомства іншим чином трактували порядок визнання «перехідних» відпускних. На думку Мінфіну Росії, «перехідні» відпускні повинні розподілятися за відповідними періодами, на які фактично доводиться відпочинок працівника (листи від 9.06.14 р № 03-03-РЗ / 27643, від 9.01.14 р № 03-03-06 / 1/42, від 23.07.12 р № 03-03-06 / 1/356, від 14.05.11 р № 07-02-06 / 107, від 23.12.10 р № 03-03-06 / 1/804). Аналогічну позицію до недавнього часу займало і податкове відомство (лист УФНС Росії по м Москві від 4.06.14 р № 16-15 / 054511). Податкові органи, апелюючи загальним правилом п. 1 ст. 272 НК РФ, зробили висновок, що витрати у вигляді відпускних повинні визнаватися в тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать. Але для відпускних виплат встановлений особливий порядок визнання витрат, який має пріоритет над загальним правилом (Визначення КС РФ від 5.10.2000 р № 199-О).
На практиці платники податків вже змирилися з подібним підходом, та й багато програмні продукти налаштовані під точку зору податківців. Тому арбітражних суперечок з даної тематики трохи, але практично всі наявні судові рішення винесені на користь платників податків (постанови ФАС Західно-Сибірського округу від 7.11.12 р № А27-14271 / 2011, від 26.12.11 р № А27-6004 / 2011 , ФАС Московського округу від 24.06.09 р № КА-А40 / 4219-09).
І не так давно податкова служба змінила свою точку зору, роз'яснивши, що сума відпускних визнається в місяці їх нарахування і не розподіляється за відповідними місяцями (лист ФНС Росії від 6.03.15 р № 7-3-04 / 614).
Оскільки офіційна позиція Мінфіну Росії не змінилася, то виникає питання, чи звільняє лист ФНС Росії від податкової відповідальності та нарахування пені. Дане лист не розміщено на електронному сервісі «Роз'яснення ФНС, обов'язкові для застосування податковими органами» і не узгоджено з Мінфіном Росії (лист ФНС Росії від 23.09.11 р № ОД-4-3 / 15678 @).
Положення НК РФ не уточнюють, звільнить від податкових санкцій лист податкових органів, що суперечить листів Мінфіну Росії. Однак, як свідчить арбітражна практика, при наявності суперечливих роз'яснень двох відомств платник податків не визнається винним у вчиненні податкового правопорушення (постанови ФАС Північно-Західного округу від 5.03.10 р № А26-4165 / 2009, ФАС Поволзької округу від 23.05.08 р № А12-10806 / 07-С36).
РЕЗЕРВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ
Порядок обліку матеріальної допомоги до відпустки
Навіть в реаліях сьогоднішнього кризового часу ряд роботодавців знаходять можливість виплати матеріальної допомоги до щорічної оплачуваної відпустки. За загальним правилом матеріальна допомога не підлягає включенню до складу витрат, що зменшують оподатковуваний базу (п. 23 ст. 270 НК РФ).
Однак з цього правила є винятки. Для можливості визнання виплаченої матеріальної допомоги до відпустки в податкових витратах необхідно виконати наступні умови:
- виплата матеріальної допомоги до відпустки повинна бути передбачена трудовим і (або) колективним договором;
- виплата матеріальної допомоги до відпустки повинна бути пов'язана з виконанням працівником його трудової функції, тобто економічно обгрунтована.
Наприклад, на підприємствах залізничного транспорту в колективному договорі передбачено виплату матеріальної допомоги при догляді працівника у щорічну оплачувану відпустку. Розмір матеріальної допомоги визначається в процентному відношенні до посадового окладу (рівень відсотка визначається категорією працівників) в залежності від безперервного стажу роботи в залізничній галузі і відсутності дисциплінарних покарань.
При дотриманні цих умов матеріальна допомога до відпустки включається до складу витрат при обчисленні податку на прибуток (листа Мінфіну Росії від 29.02.12 р № 03-03-06 / 4/13, від 3.09.12 р № 03-03-06 / 1/461, від 3.07.12 р № 03-03-06 / 1/330, від 15.05.12 р № 03-03-10 / 47, від 28.04.12 р № 03-03-06 / 1/211, від 20.04.12 р № 03-03-06 / 1/200, лист ФНС Росії від 26.06.12 р № ОД-4-3 / 10421 @).
«Спрощенці», які застосовують об'єкт оподаткування «доходи, зменшені на величину витрат», також можуть враховувати матеріальну допомогу в зменшення бази по єдиному податку при дотриманні викладених умов (лист Мінфіну Росії від 24.09.12 р № 03-11-06 / 2 / 129).
Арбітражна практика також виходить з того, що виплати працівникам до відпустки, передбачені колективним договором, є економічно обґрунтованими і спрямованими на здійснення діяльності, що приносить дохід (постанови Президії ВАС РФ від 1.10.13 р № ВАС-2339/13, від 30.11.10 м № ВАС-4350/10, ФАС Північно-Кавказького округу від 22.04.13 р № А32-23147 / 2011, ФАС Поволзької округу від 1.02.13 р № А65-12517 / 2012).
Таким чином, якщо платник податків при догляді працівника у щорічну відпустку виробляє одноразові виплати, що відповідають наведеним критеріям, то такі виплати визнаються в складі врахованих витрат з податку на прибуток (ст. 255 НК РФ).
Порядок обліку страхових внесків, нарахованих з «перехідних» відпускних
Нараховані суми відпускних обкладаються страховими внесками в усі позабюджетні фонди на підставі положень п. 1 ст. 7 Федерального закону № 212-ФЗ «Про страхові внески до Пенсійного фонду Російської Федерації, Фонд соціального страхування Російської Федерації, Федеральний фонд обов'язкового медичного страхування» (далі - Закон № 212-ФЗ). Страхові внески нараховуються в тому ж періоді, що й самі відпускні виплати (п. 3 ст. 15 Закону № 212-ФЗ). Це означає, що нараховуються страхові внески з відпускних, що припадають на травень-червень 2015 року, в травні 2015 року з повної суми (див. Приклад № 1).
Для цілей обчислення податку на прибуток страхові внески враховуються у складі інших витрат (п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Дата здійснення витрат у вигляді страхових внесків - це дата їх нарахування незалежно від того, до яких періодів відносяться самі відпускні виплати (п.п. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, листи Мінфіну Росії від 23.12.10 р № 03 -03-06 / 1/804, від 1.06.10 р № 03-03-06 / 1/362).
На відміну від самих відпускних виплат питання про розподіл страхових внесків за відповідними періодами з метою обчислення податку на прибуток не виникає.
Ірина Стародубцева, аудитор-експерт Компанія «Роско - Консалтинг і аудит»
Фінансова Газета, №26 (1214), 16.07.2015 р