Податкова база ПДВ

1. Податкова база ПДВ: про момент визначення.
2. Податкова база ПДВ: про особливості визначення
3. Роздільний облік ПДВ і податкова ставка.
4. До обчислюватись ми, звичайно, обов'язково повернемося, а поки ...
5. Про відрахування та поновлення податку.

У статті наведено коментар проекту федерального закону, яким планується внести зміни в гл. 21 НК РФ в частині визначення податкової бази і податкових відрахувань по ПДВ у разі отримання (перерахування) податку сум попередньої оплати в рахунок майбутньої поставки товарів (робіт, послуг), розробленого фахівцями Мінфіну.

Мінфіном розроблено проект федерального закону, яким планується внести зміни в гл. 21 НК РФ в частині визначення податкової бази ПДВ і податкових відрахувань по ПДВ у разі отримання (перерахування) податку сум попередньої оплати в рахунок майбутньої поставки товарів (робіт, послуг). Текст документа розміщений на Федеральному порталі проектів нормативних правових актів (http://regulation.gov.ru/projects#npa=38680) і винесено на загальне обговорення, яке триватиме до 08.12.2015. Автор закликає читачів взяти участь в цьому обговоренні, оскільки, на його думку, сама ідея змін вже сформованих правил гри представляється неоднозначною, та й проект в тому вигляді, в якому він представлений, виглядає сируватим. Судіть самі…

Податкова база ПДВ: про момент визначення.

На перший погляд законодавча ініціатива фінансистів виглядає досить привабливо: з другого півріччя 2016 року платники ПДВ будуть зобов'язані визначати податкову базу лише одного разу - в момент отримання передоплати в рахунок майбутньої поставки або в момент відвантаження, в залежності від того, яка з цих подій відбудеться раніше. І тільки в разі, якщо вартість відвантажених цінностей перевищить суму авансу, отриманого в рахунок їх оплати, платник податків повинен буде оподаткувати суму утворилася різниці. Відповідні зміни запропоновано внести в п. 14 ст. 167 НК РФ.

Зручно, чи не так? Не потрібно більше буде морочитися з визначенням розміру належних продавцю відрахувань (в даний час, нагадаємо, податкова база при відвантаженні в рахунок передоплати визначається в загальному порядку як вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, послуг), а сплачений з передоплати податок приймається до відрахування): якщо ПДВ обкладається тільки позитивна різниця, про вирахування мова вестися і не може. Не зовсім, правда, зрозуміло, яким чином продавець буде відшкодовувати суми ПДВ, обчисленого і сплаченого до бюджету з авансів, в разі, коли вартість відвантаження буде менше передоплати і подальших взаємин з покупцем платник податків не планує. Але ж п. 5 ст. 171 і п. 4 ст. 172 НК РФ коментований проект не скасовує, так що, розірвавши договір з покупцем і повернувши йому залишок авансу, продавець, як і зараз, зі спокійною совістю зможе прийняти до відрахування відповідну суму податку ...

Загалом, основний посил внесення змін зрозумілий. Природно, настільки кардинальний перегляд усталених правил вимагає поправок і уточнення багатьох інших норм гл. 21 НК РФ, що знайшло відображення в проекті. Познайомимося з ними ближче.

Податкова база ПДВ: про особливості визначення

Перш за все, зрозуміло, запропоновано викласти в новій редакції абз. 6 п. 1 ст. 154 НК РФ. Згідно з ним податкова база при відвантаженні товарів (виконанні робіт, наданні послуг) у рахунок часткової оплати, раніше отриманої і включеної в податкову базу, буде визначатися платником податків як частина вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), не оплаченої покупцем до дати відвантаження.

Передбачили фінансисти і варіант отримання платником податків авансу за товари, податкова база при реалізації яких визначається як межценовой різниця: майно, на чию вартість включено ПДВ, а також сільгосппродукцію і автомобілі, що купуються у фізосіб (п. 3, 4, 5.1 ст. 154 НК РФ ). Правила розрахунку бази в подібному випадку встановлює спеціально вводиться до зазначеної статті п. 5.2, згідно з яким податком буде обкладатися сума перевищення суми отриманої оплати, часткової оплати (включаючи раніше отриману оплату, часткову оплату) над вартістю (ціною) придбання (залишковою вартістю) названих товарів . Причому суми перевищення, раніше враховані при визначенні податкової бази, повторно в неї включатися не повинні (абз. 1 п. 5.2).

Що ж, цілком розумно. І не тільки в контексті «зміни курсу», а й з урахуванням того, що нині редакція НК РФ будь-якого опису порядку дій платника податків у пропонованій ситуації не містить.

Спробуємо на умовному прикладі пояснити, яким чином дана норма буде працювати в разі отримання платником податків сум передоплати в кілька етапів.

приклад 1

Організація в рахунок майбутньої поставки сільгосппродукції, закупленої у населення, отримує від покупця передоплату в три етапи:

• 50 руб. - на 1-е число місяця;
• 100 руб. - на 15-е число місяця;
• 100 руб. - на 30-е число.

Ціна придбання продукції - 100 руб.

Згідно абз. 1 п. 5.2 ст. 154 НК РФ у платника податків не виникне обов'язки визначати базу по ПДВ на 1-е число місяця. На 15-е число він повинен буде обчислити суму податку з 50 руб. ((50 + 100) - 100), а на 30-е - з 100 руб.

А ось щодо порядку обчислення ПДВ при отриманні авансу на закупівлю товару (сільгосппродукції або автомобілів) у населення чиновники злегка не допрацювали. У ситуації, коли ціна придбання товару на момент отримання передоплати потенційному продавцю ще не відома, він повинен визначити податкову базу виходячи з суми отриманої оплати з урахуванням податку (абз. 4 п. 5.2), тобто за нині чинним правилом, що цілком логічно. Однак в силу даної норми йому доведеться ще раз визначати податкову базу відповідно до цього пункту (5.2) на дату придбання зазначених товарів ... Але ж, як ми пам'ятаємо, подібного моменту визначення бази по ПДВ положення ст. 167 НК РФ не передбачають! ..

Добре, припустимо законотворці застосували не зовсім вдалу формулювання, маючи на увазі, що продавцеві в даному випадку на дату придбання товарів податкову базу слід все ж скорегувати, а не визначити. Але і тоді слід було б прописати механізм такого коригування, чого, на жаль, не зроблено. Сказано, що база повинна бути визначена відповідно до п. 5.2 (маючи на увазі, зрозуміло, його абз. 1), але на підставі яких документів? Так, в п. 8 ст. 171 НК РФ внесено зміну, згідно з яким в зазначеному випадку суми податку, обчислені платником податків з передоплати, підлягають відрахуванню. Але, по-перше, виходячи з формулювання даної норми, можна сміливо припустити, що мова в ній йде про всю суму податку, а це суперечить положенням абз. 1 п. 5.2 ст. 154 НК РФ у пропонованій редакції. По-друге, знову ж таки не зрозуміло, на підставі якого документа заявляти відрахування: якщо на підставі рахунку-фактури, виставленого при отриманні авансу, то в ньому буде вказана сума ПДВ, розрахована з усієї суми авансу, тобто дивіться «по-перше» ...

Загалом, відшкодувати надмірно обчислену в описаній ситуації суму «авансового» ПДВ продавцю буде досить проблематично (якщо, звичайно, коментована норма не зазнає відповідних змін) ...

Зрозуміло, розробники проекту не могли оминути своєю увагою і правила визначення бази при відвантаженні передплачених товарів, зазначених у п. 3, 4, 5.1 ст. 154 НК РФ. Вони досить прості:

• якщо сума отриманого авансу менше відвантажувальної вартості товару, але більше його закупівельної ціни або залишкової вартості, то база повинна визначатися як не сплачена раніше частина вартості відвантажених товарів (абз. 2 п. 5.2);
• якщо сума передоплати не перевищувала (менше або дорівнює) вартість (ціну) придбання або залишкову вартість відвантаженого товару, то вона не бере участі в розрахунках ні на дату отримання, ні на дату відвантаження товару. У подібному випадку база по ПДВ визначається за правилами «авансовий» реалізації - як межценовой різниця (абз. 3 п. 5.2).

Аналогічним чином (що цілком природно) запропоновано надходити і платникам податків, які отримують передоплату в рахунок майбутньої передачі майнових прав: чинна редакція НК РФ не регламентує порядок їх дій в подібній ситуації, а коментований проект передбачає внесення до ст. 155 НК РФ додаткового п. 6, якраз і містить опис цього порядку.

Роздільний облік ПДВ і податкова ставка.

Ставку ПДВ при обчисленні податку в разі отримання оплати в рахунок майбутньої реалізації планується залишити розрахункової (18/118 або 10/110 в залежності від розміру ставки, за якою оподатковується відповідна операція). А як інакше? У пункт 4 ст. 164 НК РФ запропоновано внести чисто технічні правки, пов'язані перш за все з появою згаданих п. 5.2 ст. 154 і п. 6 ст. 155 НК РФ. Але не тільки…

Дану норму фінансисти хочуть доповнити абзацом, згідно з яким у платника податків, який отримує авансові платежі, з'являється новий обов'язок: вести їх окремий облік в розрізі розміру ставок, які застосовуються при подальшій реалізації. За відсутності такого обліку все передоплати оподатковуються за максимальною ставкою - 18/118 ...

Цікаво, а розробники проекту задавалися питанням: яким чином може бути організований окремий облік авансів чисто технічно? А головне, для чого він потрібен?

Так, реалізація товарів (робіт, послуг) може оподатковуватися за різними ставками, і облік цих операцій повинен вестися окремо для цілей обчислення сум податку (п. 1 ст. 166 НК РФ). Крім того, реалізація товарів (робіт, послуг) може звільнятися від оподаткування, і враховуватися такі операції повинні відокремлено від оподатковуваних ПДВ (п. 4 ст. 149 НК РФ) з тією ж метою, а також для розподілу сум «вхідного» податку між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями з метою коригування розміру належного платнику податків вирахування (п. 4 ст. 170 НК РФ). Про «вхідному» ПДВ при обчисленні суми податку авансополучателем мови вестися не може [1] , Значить, під вводиться абзаці говориться саме про роздільному обліку платежів, що надходять в рахунок майбутнього здійснення операцій, як оподатковуються за різними ставками, так і не підлягають обкладенню податком.

Взагалі-то в силу п. 1 ст. 154 НК РФ, в неудостоенной уваги фінансистів частини, при отриманні платником податку оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг) податкова база ПДВ визначається виходячи з суми отриманої оплати з урахуванням податку (тобто в залежності від розміру ставки - абз. 2 ), а якщо передоплата отримана в рахунок майбутнього здійснення операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ або не оподатковуваних цим податком, то її сума не підлягає включенню до розрахунку податкової бази (абз. 4 і 5). Таким чином, поділ отриманих авансових платежів здійснюється і в даний час, не дивлячись на відсутність в п. 4 ст. 164 НК РФ абз. 2. Або фахівці Мінфіну під роздільним урахуванням ПДВ розуміють щось інше, наприклад розподіл (по аналогії з п. 4 і 4.1 ст. 170 НК РФ) сум обчисленого податку між оподатковуваними (в тому числі за різними ставками) та неоподатковуваними операціями в ситуації, коли аванс надходить за договором, який містить подібні умови? Але ж і в даний час, якщо існує можливість визначити пропорцію таких операцій в рамках договору, платники податків цим користуються, а якщо немає - обкладають аванс за максимальною ставкою ... Або з другого півріччя 2016 року ці фірми повинні закріплювати свою методику розрахунку в обліковій політиці, і якщо цього не зроблять - будуть зобов'язані застосовувати ставку 18/118 при отриманні кожного подібного (а може, і взагалі будь-якого) авансу?

Правда, останнє припущення (щодо будь-якого авансу) частково спростовується положеннями наступного пропонованого нововведення: ст. 166 НК РФ фінансисти хочуть доповнити п. 8, в якому мова йде про випадки, коли ставка, що застосовується при реалізації передплачених матеріальних і нематеріальних цінностей, перевищує ставку, застосовану при обчисленні податку на дату отримання авансу. У подібній ситуації платник податків повинен буде збільшити загальну суму податку (не податкову базу!) На різницю між сумами «відвантажувального» (в оплаченої частини) і «авансового» ПДВ, а якщо «авансовий» податок не обчислювався (передбачалася відвантаження неоподатковуваної цінності) - на раніше оплачену суму «відвантажувального» податку. А в податкову базу, як ми пам'ятаємо, включається неоплачена частина вартості відвантажених цінностей.

Як можна бачити, фахівці Мінфіну пропонують досить складний і громіздкий механізм обчислення сум податку в описаному випадку. Але чому вони не розглядають зворотну ситуацію: коли ставка «авансового» ПДВ більше ставки «відвантажувального»? Напевно, тому що відповідно до п. 4 ст. 166 НК РФ при розрахунку загальної суми податку платником податків повинні враховуватися зміни саме податкової бази, що відносяться до відповідного податкового періоду, а механізм застосування відрахувань, що зменшують названу суму, описується в інших нормах кодексу.

До обчислюватись ми, звичайно, обов'язково повернемося, а поки ...

... про пред'явлення сум податку і рахунках-фактурах

Як відомо, платник податків-продавець зобов'язаний пред'являти покупцеві суму ПДВ, на яку він збільшує вартість реалізованих товарів (робіт, послуг, майнових прав), незалежно від факту оплати названих цінностей покупцем за допомогою виставлення на адресу покупця рахунку-фактури. Правила пред'явлення сум податку закріплені в ст. 168 НК РФ, а порядок виставлення рахунків-фактур - в ст. 169. Зрозуміло, що обидві ці норми взаємопов'язані. Які ж нововведення планують внести в них розробники проекту?

Що стосується ст. 168 НК РФ, то в ній фінансисти хочуть всього лише відредагувати п. 3. Відповідно до цієї нової редакції виставляти покупцеві рахунку-фактури потрібно буде (в повній відповідності з оновленою ст. 154 НК РФ) тільки на найбільш ранню з дат: на день відвантаження або на день отримання авансу (так само як і нині - протягом п'яти календарних днів). Таким чином, оформляти передплачену відвантаження рахунком-фактурою доведеться тільки в разі перевищення її вартості над авансованої сумою. Правда, не дуже зрозуміло, як це правило поєднується з обов'язком продавця пред'являти покупцеві суму податку понад ціну (тарифу) реалізованої цінності, закріпленої в абз. 1 п. 1 ст. 168 НК РФ (до речі, не скасованому і не піддалося редакції). Ну, але ж в ньому мова ведеться про пред'явлення названих сум до оплати, чи не так? А в разі оплати, що надійшла продавцю заздалегідь, досить дотримати положення абз. 2 того ж пункту, і всі будуть задоволені ...

Можливо. Але тоді виходить (а деякі зміни, що вносяться до положення ст. 169 НК РФ, зайвий раз переконують в цьому), що аванси тепер повинні перераховуватися під конкретний асортимент товарів, робіт або послуг, а будь-який відступ від нього буде загрожує збільшенням документообігу за рахунок виставлення коригуючих рахунків-фактур.

приклад 2

Передоплата надійшла за товар А, в рахунок отриманого авансу відвантажено товар Б тієї ж вартості, також передбачений договором поставки.

Відповідно до пропонованої редакції абз. 2, 5 п. 3 ст. 168 в такому випадку у продавця є два варіанти дій:

1) нарахувати податок з реалізації, оскільки товар Б не сплачено;

2) виставити на адресу покупця коригувальний рахунок-фактуру, попередньо підписавши з ним угоду про зміну графіка відвантажень (так, зміни, що вносяться до п. 3 ст. 168 і п. 5.2 ст. 169 НК РФ, дозволяють вчинити подібним чином).

Який варіант обере платник податків-продавець, думається, зрозуміло.

А вже наскільки ускладниться документообіг в ситуації, коли договором передбачено частковий залік сум авансу в рахунок відвантаження або коли суми переплат зачитуються в рахунок майбутньої поставки ...

Однак продовжимо.

Фінансисти передбачають складання коригуючих рахунків-фактур і для випадків, коли ставка ПДВ, що застосовується при реалізації, відрізняється від ставки, застосованої при отриманні авансу (абз. 6 п. 3 ст. 168 і спеціально вводиться п. 5.3 ст. 169 НК РФ).

З даного приводу питань у автора, в общем-то, не виникає, а от щодо абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ - вельми серйозні. Названий абзац може закріпити правило, згідно з яким при відвантаженні виробниками вироблених ними підакцизних товарів, за якими раніше отримана оплата, часткова оплата в рахунок їх майбутніх поставок, виставляються відповідні рахунки-фактури без виділення в них суми ПДВ. Тобто за всіма іншими товарам, а також роботах, послугах та майнових прав в разі перевищення їх відвантажувальної вартості над сумою авансу податок на суму перевищення покупцеві пред'являється, а по підакцизних товарах немає? І це при тому що нарахувати щось ПДВ виробнику все одно доведеться - ст. 154 НК РФ не передбачає будь-яких особливостей оподаткування саме підакцизних товарів ... Що ж тепер, зовсім не авансувати виробників підакцизної продукції або дотримуватися при цьому крайню ступінь обережності?

Альо наведена норма Ще не є, на мнение автора, найбільш суперечлівою. Звернемося до ст. 169 НК РФ. Як вже згадувать, в неї предложено ввести новий п. 5.3, что містіть ПЕРЕЛІК обов'язкових реквізітів коректування рахунки-фактури, что віставляється при зміні податкової ставки, а такоже внести Зміни в п. 5.2, яка регламентує порядок коригування податкових зобов'язань при зміні вартості відвантаженіх або планованіх до відвантаження цінностей. Решта представлені в проекті названої статті нововведення носять на перший погляд технічний або уточнюючий характер. Альо Це не зовсім так.

Наприклад, з тексту пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ з незрозумілих причин геть зникла згадка про можливість складання платником єдиного коректування рахунки-фактури на зміну вартості при виправленні декількох документів, хоча новий порядок обчислення ПДВ і не вступає в протиріччя з подібним правом.

А найголовніше - доповнення п. 5 названої статті пп. 12.1 і 12.2 укупі зі зміною редакції пп. 11. Якщо проект буде прийнятий в даній частині, фінансисти забезпечать себе роботою на деякий час, а нас (платників податків) очікує вивчення нової форми рахунки-фактури. Форм цих, швидше за все, залишиться, як і зараз, дві: коригувальний рахунок-фактура (п. 5.2 та 5.3 ст. 169 НК РФ передбачають можливість використання єдиної форми документа) і «авансово-відвантажувальний» - ось його-то форму і належить розробити фахівцям Мінфіну.

Ну, може бути, розробити - це голосно сказано, але змінити все ж доведеться, оскільки одними уточненнями Правил заповнення рахунків-фактур [2] (Що потрібно буде зробити в будь-якому випадку, якщо проект буде прийнятий) обійтися явно не вдасться. Судіть Самі.

Хоча положення п. 5.1 ст. 169 НК РФ згідно з проектом і залишаються незмінними, в силу пропонованої редакції пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ в графі 8 рахунки-фактури, що виставляється при реалізації, повинна буде вказуватися сума податку, що пред'являється виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), переданих майнових прав, а не виходячи з застосовуваних податкових ставок, як в даний час. Різниця, здавалося б, невелика, але з урахуванням вводяться пп. 12.1 (розпорядчого вказівку в виставляється документі податкової бази ПДВ, яка визначається в порядку, встановленому гл. 21 НК РФ) і 12.2 (зобов'язуючого продавця (!) Відображати в рахунку-фактурі суму податку, що приймається по виставляється документу покупцем до відрахування і обчислюється виходячи з застосовуваних податкових ставок стосовно податковій базі) однозначно мається на увазі введення в форму документа двох нових граф.

Зрозуміло, подібні нововведення необхідні для коректного відображення операцій по відвантаженню передплачених цінностей, але залишаються відкритими багато запитань. Наприклад, такий: яким з документів повинен буде продавець оформляти реалізацію в випадках, коли і розмір ставки при відвантаженні змінився, і сама вартість відвантаження перевищила суму отриманого раніше авансу? Відповіді на нього не містить ні пропонована фінансистами редакція ст. 168 і 169 НК РФ, ні інші підлягають зміні норми гл. 21 ...

Про відрахування та поновлення податку.

Оскільки оновлюваний порядок нарахування ПДВ по суті передбачає (як уже згадувалося) одноразове визначення продавцем податкової бази ПДВ, право на відрахування обчисленого «авансового» ПДВ у нього може виникнути тільки в двох випадках: при закупівлі у фізосіб товарів, що підлягають реалізації, після отримання авансу від покупця і при відвантаженні передплаченого товару за ставкою меншою, ніж та, за якою «авансовий» податок був обчислений. Порядок застосування названого вирахування буде регламентуватися положеннями п. 8 ст. 171 і п. 6 ст. 172 НК РФ в новій редакції.

Про деякої проблемності використання наведеного регламенту стосовно першого випадку йшлося трохи вище. Але і схема заяви відрахувань, описана в названих нормах, що застосовується в другому випадку, також викликає питання. Згідно з цими нормами якщо при реалізації цінностей продавець застосовує ставку ПДВ нижче ставки, застосованої їм при обчисленні «авансового» податку, то він може протягом трьох років з дати відвантаження на підставі коректування рахунки-фактури прийняти до відрахування суму різниці між сумами податку, обчисленого з різними ставками (це зрозуміло), але в розмірі (судячи з тексту абз. 2 п. 8 ст. 171 НК РФ), пропорційному сумі оплати, зарахованої в рахунок відвантаження даних цінностей. З одного боку, начебто теж більш-менш ясно, але, з іншого боку, яким чином поступати продавцеві в ситуації, коли зміна ставки відбулося через зміни асортименту, адже п. 5.3 ст. 169 НК РФ подібний випадок не передбачається ...

Ще один неоднозначний момент, пов'язаний з відрахуваннями у продавців, відноситься до особливостей оподаткування при реорганізації - ст. 162.1 НК РФ. З тексту п. 4 цієї статті запропоновано виключити всього кілька слів, але згідно з новою редакцією названої норми в разі реорганізації в будь-якій формі (крім виділення) право правонаступників на відрахування «авансового» ПДВ, обчисленого і сплаченого реорганізованої організацією, буде виникати тільки після розірвання або зміни умов договорів з покупцями і повернення їм сум передоплати.

І знову ж таки як ніби все справедливо: момент визначення бази - єдиний, в разі відвантаження правонаступник перелічив податок тільки зі вартісного перевищення, а якщо такого не виявиться, то у нього взагалі не виникне ніяких додаткових податкових зобов'язань ... А якщо відвантаження буде проведена правонаступником по меншій податковій ставці? На жаль, але подібна ситуація не описана ні в одній нормі обговорюваного проекту.

Однак про відрахування все-таки має сенс міркувати, перш за все, з точки зору покупця. А ось він як раз і стане в разі прийняття розглянутих нами змін в їх первинному вигляді найбільш постраждалою стороною. Здавалося б, з чого це раптом? Ну, доведеться йому при перерахуванні передоплати заявляти відрахування не два рази, а один (так і нині дуже багато покупців користуються правом на відрахування тільки «відвантажувального» ПДВ). Зате і відновлювати «авансовий» податок не потрібно - все менше мороки ...

На жаль, це не зовсім відповідає внесеним змінам.

По-перше, відновлювати ПДВ все-таки доведеться, правда, в єдиному випадку: коли ставка податку, застосована продавцем при відвантаженні, буде менше ставки, по якій покупцеві був пред'явлений «авансовий» податок (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в пропонованій редакції). Зробити він це повинен за правилами, аналогічним тим, за якими продавець приймає ПДВ до відрахування. Але ці правила якраз жодним чином і не обмежує прав платника податків-покупця, як не обмежує їх і регламентований новою редакцією п. 8 ст. 171 і п. 6 ст. 172 НК РФ порядок заяви вирахування в зворотній ситуації (при збільшенні розміру ставки при відвантаженні щодо передоплати), нехай і при наявності згаданих вище «оформлювальних» проблем продавця. Хоча, як відомо, не так оформлений рахунок-фактура може позбавити покупця права на відрахування. Будемо вважати, що це по-друге.

Але зараз про інше.

Обмеження прав платника податків-покупця автор вбачає навіть не стільки у внесених фінансистами зміни (хоча, наприклад, вилучення з тексту п. 1.1 ст. 172 НК РФ положення про можливість вибору покупцем періоду для заяви вирахування ПДВ, пред'явленого йому продавцем за рахунком-фактурою, отриманого після завершення кварталу, але до терміну подачі декларації, явно не поліпшує становище покупця), скільки, навпаки, в не внесених (не передбачених обговорюваним проектом).

Пояснімо. Нині діюча редакція гл. 21 НК РФ декларує право на відрахування платником податків сум податку, пред'явлених йому продавцем передплачених матеріальних і нематеріальних цінностей в періоді здійснення передоплати, при дотриманні певних умов (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ):

• наявність «авансового» рахунки-фактури;
• наявність документів, що підтверджують фактичне перерахування сум передоплати;
• наявність договору, що передбачає перерахування зазначених сум.

Невиконання будь-якого з названих умов позбавляє покупця права на відрахування «авансового» ПДВ при збереженні права на відрахування податку, висунутого проти нього при відвантаженні передплачених цінностей в періоді відвантаження.

У запропонованій фінансистами редакції у покупця, який вносить передоплату, право на відрахування виникає тільки в періоді перерахування авансу (на суми «авансового» ПДВ), а в періоді відвантаження - тільки на суми податку, що пред'являється продавцем в неоплаченої частини (абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ в обговорюваній редакції). При цьому ніяких змін в п. 12 ст. 171 і п. 9 ст. 172 НК РФ не вноситимуть передбачається, а значить, вищенаведені умови для заяви «авансового» ПДВ до відрахування зберігаються. Звідси напрошується висновок: при відсутності в договорі умов про передоплату, при заліку сум наявних переплат в рахунок майбутньої поставки, а також в інших аналогічних умовах покупець, що вносить передоплату, буде позбавлений права на відрахування «авансового» ПДВ і в кращому випадку зможе претендувати лише на неоплачену частина «відвантажувального» податку.

Більш того, оскільки пропонований проект не містить будь-яких вказівок на наявність перехідного періоду для вступу внесених змін в силу, цілком може виникнути ситуація, в якій платник податків взагалі не зможе скористатися своїм правом на відрахування: якщо передоплата буде здійснена в першому півріччі 2016 року і покупець не заявить суми «авансового» ПДВ до відрахування, а відвантаження (вартістю, що не перевищує суму перерахованого авансу) відбудеться в другому півріччі, тобто після запланованої дати вступу змін в силу ...

* * *

Отже, резюмуємо. Представлений фінансистами проект щонайменше потребує доопрацювань. Але навіть якщо всі шорсткості і нестиковки будуть усунені, залишиться не до кінця прояснений мета внесення змін. На думку автора, дана законодавча ініціатива не спрямована на поліпшення становища платників податків: ламаючи вже сформувався, усталений і більш-менш зрозумілий їм порядок обчислення і відрахування сум ПДВ при перерахуванні або отриманні оплати в рахунок майбутньої реалізації, розробники проекту не пропонують натомість більш простого і зручного механізму. Навпаки, прийняття внесених змін призведе, на думку автора, до ускладнення як розрахунку податку, так і його адміністрування. Будь-якого значимого економічного ефекту від прийняття коментованого проекту чекати теж не варто, а ось додаткових витрат бюджету на розробку нових форм рахунків-фактур і правил їх заповнення уникнути навряд чи вдасться ...

Загалом, небайдужим платникам податків має сенс взяти участь в громадському обговоренні даного документа (нагадуємо, воно триватиме до 08.12.2015). А редакція, зі свого боку, буде пильно стежити за його подальшою долею.

[1] До речі, внесення фінансистами в п. 4 ст. 170 НК РФ відповідних змін, які зобов'язують авансоотправітеля враховувати при веденні окремого обліку суми податку, пред'явленого йому одержувачем цих авансів і позбавляє його права на відрахування при відсутності роздільного обліку ПДВ, вважає автор цілком виправданим.

[2] Додаток 1 до Постанови Уряду РФ від 26.12.2011 № 1137.

В. В. Шадрін

редактор журналу "ПДВ: проблеми і рішення"

№11, 2015 рік.